Anwendungsfragen des § 2b UStG in Zusammenhang mit dem Friedhofs- und Bestattungswesen

 

Mit Verlängerung des Optionszeitraums des § 2b UStG gem.§ 27 Abs. 22a UStG greift die neue umsatzsteuerliche Unternehmereigenschaft für juristische Personen des öffentlichen Rechts spätestens ab dem 1. Januar 2023. Nach wie vor bestehen im Hinblick auf die umsatzsteuerliche Einordnung der diversen Leistungsbeziehungen größte Beurteilungs- und Abgrenzungsschwierigkeiten. Mit dem neuen, nach mehreren Entwurfsversionen verabschiedeten, BMF-Schreiben zu Anwendungsfragen des § 2b UStG in Zusammenhang mit dem Friedhofs- und Bestattungswesen, soll in diesem Bereich Klarheit herbeigeführt werden.

Anbei haben wir die wichtigsten Informationen für Sie zusammengefasst:

Grundsätzlich wird der Anwendungsbereich des § 2b UStG eröffnet, wenn Leistungen auf der Grundlage einer öffentlich-rechtlichen Satzung in öffentlich-rechtlicher Handlungsform (hier dürfte dies i.d.R. der Gebührenbescheid sein) erbracht werden. Nur dann ist die Wettbewerbsverzerrungsgrenze des § 2b Abs.1 S.2 UStG zu prüfen. Leistungen gegen Entgelt eröffnen hingegen den Anwendungsbereich des § 2 Abs. 1 UStG. Die Leistungen werden lt. BMF wie folgt kategorisiert:

 

  1. Grabnutzungsberechtigungen/Liegerecht/Recht zur Beisetzung

Das BMF stützt sich im Wesentlichen auf das bereits ergangene BFH-Urteil vom 21. Juni 2017, (V R 3/17, BStBl II 2018 S. 372).

Die Einräumung von Grabnutzungsberechtigungen, Liegerechten und Rechten zur Beisetzung eines Sarges oder einer Urne sowie zur Leichentuchbestattung, ist umsatzsteuerfrei gem. § 4 Nr. 12 S. 1 lit. a UStG, unter der Bedingung, dass eine räumlich abgrenzbare Parzelle unter Ausschluss Dritter genutzt werden kann (regelmäßig z.B. bei Urnennischen oder Kolumbarien, Reihen- und Wahlgrabstätten). Die Art der Bestattung (Erd- oder Feuerbestattung) ist dabei unerheblich.

Ohne die räumliche Abgrenzbarkeit unter Ausschluss Dritter greift die Steuerfreiheit nicht.

Unselbständige Nebenleistungen ( nach A 3.10  Abs. 5 UStAE), die das entsprechende Schicksal der Hauptleistung teilen, sind hierbei:

  • Ausheben und Verfüllen der Grabstelle
  • Auskleiden des Grabes mit Matten
  • Absenken des Sarges oder des Leichnams bei Leichentuchbestattung
  • Entsorgung von Kränzen und Blumen
  • Pflege und Instandhaltung von Friedhofsanlagen (z.B. Wege, Hecken, Grünanlagen), die dem Friedhofsträger vorbehalten sind und für die eine Friedhofsunterhaltungsgebühr erhoben wird
  • Grabpflegeleistungen, die sich der Friedhofsträger vorbehält, um ein einheitliches Gestaltungsbild der Grabanlage sicherzustellen
  • Gebühren für die Genehmigung zum Aufstellen von Grabmalen und Einfassungen
  • Erstellung der Graburkunde
  • Leichentransport innerhalb des Friedhofs
  • Gebühren für die Befreiung von bestimmten Verpflichtungen in Ausnahmefällen
  • Verlängerung der Grabnutzungsberechtigung bei einer weiteren Beisetzung in eine bestehende Grabparzelle. Ohne Verlängerung ist eine neue Berechtigung erneut zu prüfen.

Eigenständige Leistungen und folglich stets umsatzsteuerlich zu prüfen, sind:

  • Grabpflegeleistungen an individuellen, räumlich abgegrenzten Grabstätten
  • Aufstellen von Grabsteinen und das Setzen der Grabeinfassung.

 

  1. Aufbewahrung von Leichen in Kühlräumen oder Kühlzellen sowie Benutzung von Feierhallen, Friedhofskapellen und Abschiedsräumen

Unselbständige Nebenleistungen (nach A 3.10 Abs. 5 UStAE), die das entsprechende Schicksal der Hauptleistung teilen, sind hierbei:

  • Reinigung der Räumlichkeiten
  • Beleuchtung
  • Heizung
  • Bereitstellung von Tonanlagen bzw. einer Orgel,
  • Mitüberlassung von Einrichtungsgegenständen zur würdevollen Aufbahrung des Leichnams wie Kerzenständer samt Kerzen, Kreuze, Kruzifixe  und Weihwasserbehälter,
  • Hygienische Totenversorgung durch die dafür zuständige Person
  • Entsorgung von Kränzen und Blumen.

Eigenständige Leistungen und folglich stets umsatzsteuerlich zu prüfen, sind:

  • Aufbewahrung von Leichen in Kühlräumen oder Kühlzellen
  • Überlassung von Räumlichkeiten zur Abhaltung von Trauerfeiern

 

  1. Feierhallen, Friedhofskapellen und Abschiedsräume

In der Regel handelt es sich um umsatzsteuerfreie Leistungen gem. § 4 Nr. 12 S.1 lit. a UStG, bei der faktisch keine Option i.S.d. § 9 UStG möglich ist. Im Rahmen der Wettbewerbsverzerrungsgrenze ist die jPöR nicht unternehmerisch tätig. Eine Steuerpflicht könnte dann eintreten, wenn besondere Leistungen hinzutreten, die für eine einheitliche Leistung prägend sind.

 

  1. Aufbewahrung von Leichen in Kühlräumen oder Kühlzellen

Die Grundsätze unter 3. gelten entsprechend.

 

  1. Bestattungsleistungen im Zusammenhang mit bereits bestehenden Grabstätten (z.B. Umbettungen, Abräumen von Gräbern, Nachbestattungen ohne Verlängerung des Nutzungsrechts)

Bei Bestattungsleistungen in Zusammenhang mit bereits bestehenden Grabstätten (z.B. Umbettungen, Abräumen) handelt es sich um selbständige Leistungen. Soweit die Friedhofssatzung eine Vorbehaltsregelung für die jPöR enthält, sollen diese Leistungen nicht in Wettbewerb mit privaten Wirtschaftsteilnehmern treten (originär hoheitliche Aufgabe). Wird eine solche Regelung nicht getroffen so greifen die Wettbewerbsverzerrungsgrundsätze des § 2b UStG.

 

  1. Vertragliche Überlassung der Trägerschaft von Friedhof, Leichenhalle und Feierhalle durch kirchliche jPöR (Kirchengemeinden/Kirchenstiftungen) an eine Kommune

Liegt ein öffentlich-rechtlicher Vertrag vor und soll demnach der Friedhof samt Einrichtungen überlassen werden, so erfolgt die Vereinbarung im Rahmen der öffentlichen Gewalt i.S.d. § 2b UStG. Ein Wettbewerb findet nicht statt, wenn das jeweilige Landesgesetz vorsieht, dass nur jPöR einen Friedhof „betreiben“ können.

Der Betrieb eines Leichenhauses, welcher auch durch private Anbieter möglich ist, führt i.d.R. zu nicht steuerbaren Umsätzen gem. § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG.

 

Fazit:

Das BMF-Schreiben zu Anwendungsfragen des § 2b UStG in Zusammenhang mit dem Friedhofs- und Bestattungswesen greift viele Praxisfragen auf und kategorisiert diese im Rahmen der neuen Unternehmereigenschaft des § 2b UStG. Es eröffnet einen gewissen Gestaltungsspielraum und ermöglicht den Trägern Änderungen unter Berücksichtigung steuerlicher Aspekte vorzunehmen.

Ob jedoch im Rahmen der jeweiligen Leistungserbringung überhaupt steuerbare und dann steuerfreie oder steuerpflichtige Einnahmen erzielt werden, bleibt stets eine Einzelfallprüfung unter den besonderen landesrechtlichen und kommunalrechtlichen Rahmenbedingungen.

Fraglich ist weiterhin, ob die umsatzsteuerliche Einordnung der Leistungen durch das BMF der künftigen Rechtsprechung (auch beim EUGH) standhalten kann.

Gerne begleiten wir Sie im Rahmen der Analyse der Leistungsbeziehungen bis hin zur Umsetzung der notwendigen Maßnahmen. Für Fragen steht Ihnen als Ansprechpartner Herr Sebastian Bast (Steuerberater, Betriebswirt B.Sc.) gerne zur Verfügung.